Siste nytt om moms og fast eiendom

Det har i den senere tid kommet en rekke nyheter vedrørende merverdiavgift og fast eiendom. Nedenfor oppsummerer vi de viktigste nyhetene.

Innhold:

  • Kravet til effektuert leiekontrakt er opphevet
  • Prosjekteringskostnader – salg av eiendomsprosjekter i tidlig fase
  • Salg av eiendom mellom fellesregistrerte selskaper
  • Nye regler for fisjon og fusjon av selskaper som eier fast eiendom
  • Forslag til ny forskrift om utleie av fast eiendom – fortsatt ikke vedtatt

1. KRAVET TIL EFFEKTUERT LEIEKONTRAKT ER OPPHEVET

Ikke lenger krav om effektuert leiekontrakt – tilstrekkelig med signert leiekontrakt

Ett av vilkårene for at en utleier kan fradragsføre inngående merverdiavgift, er at lokalene er leid ut til en avgiftsregistrert leietaker. Ved oppføring av nybygg gis kun direkte fradrag (ved tilbakegående avgiftsoppgjør) dersom bygget er leid ut innen 6 måneder etter fullføringen av byggetiltaket.

Tradisjonell lære har vært at det var tilstrekkelig at det er inngått leiekontrakt for å avbryte 6måneders-fristen og dermed oppnå rett til direkte fradragsføring av inngående merverdiavgift på byggets oppføringskostnader. Det anbefales at leiekontrakter inngås skriftlig og signeres. Manglende signering trenger imidlertid ikke nødvendigvis bety at kontrakten ikke er inngått, se Bryggeripark-dommen i Gulating lagmannsrett den 19. februar 2008 hvor det uttales: «Lagmannsretten kom til at det ikkje er avgjerande for frådragsretten at det kan framleggast skriftlege leigekontraktar. Det avgjerande må vere om det kan førast tilstrekkeleg bevis for at det var inngått ein rettsleg bindande avtale om leige av eit nærmare bestemt lokale.»

Skattedirektoratet har siden sommeren 2011 vært av den oppfatning at det ikke er tilstrekkelig at leiekontrakten er signert, den må i tillegg være effektuert. At leiekontrakten må være effektuert innebærer at leietaker har en juridisk rett til å bruke lokalene og en plikt til å betale husleie. Skattedirektoratet stiller ikke krav om at leietaker fysisk har begynt å bruke lokalene, men dersom leietaker signerer før utløpet av 6-månedersfristen, men overtar lokalene etter 6 måneders fristen, ville utleier – etter Skattedirektoratets oppfatning – havne i justering.

I et fellesskriv fra Skattedirektoratet i januar i år trekker direktoratet tilbake kravet om at leiekontrakten må være effektuert.

Etter dette er det nå – igjen – tilstrekkelig at leiekontrakt er inngått for å avbryte 6måneders-fristen og dermed oppnå rett til direkte fradragsføring av inngående merverdiavgift på byggets oppføringskostnader.

2. PROSJEKTERINGSKOSTNADER – SALG AV EIENDOMSPROSJEKTER I TIDLIG FASE

Kapitalvare forutsetter fysisk byggetiltak – prosjektering alene er ikke fysisk byggetiltak

Justeringsreglene gjelder kun for «kapitalvare» og de avgiftsmessige konsekvenser ved overdragelse av byggeprosjekter i en tidlig fase har vært noe uavklart.

Skattedirektoratet la sommeren 2011 til grunn at tjenester som knytter seg til et planlagt byggetiltak, som ikke gjelder fysiske byggearbeider (prosjekteringskostnader) isolert sett ikke kan etablere en kapitalvare. Dette gjelder selv om inngående avgift på tjenestene overstiger kr 100 000. Slike tjenester vil typisk kunne være ulike konsulenttjenester knyttet til prosjekteringen og den øvrige planlegging av et byggeprosjekt, herunder arkitekt- og advokattjenester – såkalt ”myk infrastruktur”.

Dette synspunktet innebærer bl.a. at retten til justering av inngående avgift på et prosjekt hvor bare slike kostnader er påløpt, ikke kan overføres til ny eier, fordi slik overføring bare kan skje hvor det foreligger en kapitalvare. Virkningen er at merverdiavgiften blir en endelig kostnad fordi den ikke kan fradragsføres (justeres) hos mottakeren.

Kristiansand tingrett avsa 19. september 2013 dom i sak mellom Mandal kommune og Staten. Her fastslo retten at begrepet «kapitalvare» ikke forutsetter at det er igangsatt fysiske byggearbeider.

Dommen ble påanket og Agder lagmannsrett avsa 21. mars 2014 dom i ankesaken.
I motsetning til tingretten kom lagmannsretten til at det ikke var en kapitalvare når ingen fysiske arbeider var påbegynt på overdragelsestidspunktet.

Lagmannsretten uttalte at:

«Loven, slik den er å forstå etter en naturlig fortolking, tilsier klart at fysiske arbeider må være påbegynt før byggetiltaket er å anse som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Lovens formål støtter også en slik tolking. Det er etter lagmannsrettens syn, ingen vektige grunner til å tolke loven slik at tjenester knyttet til et byggetiltak alene kan etablere en kapitalvare. Tvert i mot taler kontrollhensyn for at igangsatte fysiske arbeider synliggjør en kapitalvare i utvikling. Kommunen har subsidiært gjort gjeldende at riving av den gamle bygningsmassen er en slik aktivitet at prosjektet er en kapitalvare. Heller ikke det kan føre frem etter lagmannsrettens syn. Lovens ordlyd og bestemmelsenes formål taler også her i mot en slik løsning, og det er heller ikke for slike tilfeller gode grunner til å avvike fra lovens ordlyd.»

Grunnet rettsferie i påsken er ankefristen ennå ikke utløpt. Dommen er derfor ikke rettskraftig. Vi har grunn til å tro at dommen vil bli anket til Høyesterett.

Det er dermed fortsatt noe uklart hvorvidt det er krav om fysisk byggetiltak for at prosjekteringskostnader kan omfattes av justering.

3. SALG AV EIENDOM MELLOM FELLESREGISTRERTE SELSKAPER

Salg av fast eiendom mellom selskaper i samme fellesregistrering utløser ikke justering

Tradisjonell lære har vært at transaksjoner mellom deltagere i samme fellesregistrering ikke utløser merverdiavgiftsplikt. Dette innebærer at eiendommer kan overdras mellom selskaper som er deltagere i samme fellesregistrering, uten at overdragelsen i seg selv utløser justering.

Skattedirektoratet innskjerpet sommeren 2011 praksis, og la til grunn at slik overdragelse internt i en fellesregistrering skulle anses som et subjektskifte. Konsekvensen var at det må inngås en avtale om overtagelse av justeringsforpliktelse for å unngå en samlet negativ justering.

Nå har imidlertid Klagenemnda for merverdiavgift i flere saker kommet til motsatt resultat av Skattedirektoratets syn (KMVA 7856, KMVA 7857 og KMVA 7858). Nemnda slår fast – i samsvar med tradisjonell lære – at overdragelse av fast eiendom mellom to selskaper i samme fellesregistrering ikke utløser justering.

Etter dette må det kunne legges til grunn at tradisjonell lære fortsatt er gjeldende rett.

4. NYE REGLER FOR FISJON OG FUSJON AV SELSKAPER SOM EIER FAST EIENDOM

Nye regler gjør at avgiften ikke lenger stopper «drop-down» fisjoner

Ved fisjon og fusjon av eiendomselskaper har det vært særlige utfordringer ved overføring av justeringsplikt/rett for inngående merverdiavgift. Skattedirektoratet har nå vedtatt endringer i momsforskriften som løser problemet.

Endringene trådte i kraft 31. mars 2014.

Bakgrunn
Overdragelse av fast eiendom og andre kapitalvarer, utløser justeringsplikt. Det innebærer at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakebetales til staten. Slik tilbakebetaling kan unnlates dersom det avtales at erververen overtar justeringsforpliktelsen. Det er imidlertid et krav at erververen er et registrert avgiftsubjekt. Dette kravet har reist utfordringer for omorganisering av eiendomsselskaper.

Bruk av hjelpeselskaper
En mye benyttet transaksjonsform ved omorganisering av eiendomsselskaper er en såkalt «drop down». Ved en «drop down» legges en eiendom som eies av selskap A inn i et heleid datterselskap C. Aksjeloven setter imidlertid forbud mot en direkte fisjon til et datterselskap. For å oppnå den ønskede strukturen, må eiendommen først utfisjoneres til et hjelpeselskap. Deretter innlemmes hjelpeselskap B i selskap C (ved fusjon). Overføringen til hjelpeselskap B er således kun en mellomstasjon før endelig overføring til selskap C. Fisjonen av A med hjelpeselskap B som overtakende selskap, og den etterfølgende fusjonen mellom hjelpeselskapet B og selskap C kan selskapsrettslig skje simultant, men i nevnte rekkefølge.

Hjelpeselskapet ikke mva-registrert
Hjelpeselskap B er normalt ikke et registrert avgiftsubjekt. Hjelpeselskap B oppfyller dermed ikke vilkårene for overtakelse av justeringsforpliktelsen. Dersom fisjonen og fusjonen som beskrevet ovenfor, skjer simultant, vil selskap A måtte foreta samlet justering og tilbakebetaling av fradragsført avgift.

Justeringsforpliktelsen kan ikke overdras til endelig mottaker – selskap C, selv om selskap C’s bruk av den faste eiendommen er identisk med den bruk som ble utøvet av selskap A. Løsningen har da vært at en har registrert hjelpeselskap B i merverdiavgiftsregisteret og latt dette leve én avgiftstermin – det vil si 2 måneder – før gjennomføringen av fusjonen mellom hjelpeselskap B og selskap C.

Både skattereglene, regnskapsreglene og reglene om dokumentavgift legger til grunn kontinuitet ved slike transaksjoner. Men slik har det ikke vært for merverdiavgiften – før nå.

Den manglende adgangen til å overføre justeringsforpliktelse/rett ved bruk av hjelpeselskap økte partenes kostnader og man oppnådde heller ikke den kontinuitet som justeringsbestemmelsene var ment å ivareta. Det var derfor et stort behov for å endre avgiftsreglene på dette punkt.

Utvidet adgang til å overføre justeringsforpliktelsen
De nye reglene går ut på at overføringen av eiendommen fra selskap A til hjelpeselskapet B kan skje uten at det inntrer plikt til samlet justering.

Vilkåret er at den midlertidige mottaker av den faste eiendommen (hjelpeselskap B) innen samme avgiftstermin som fisjonen mellom selskap A og hjelpeselskap B gjennomføres, fusjonerer med en mottaker (selskap C) som oppfyller vilkårene for å overta justeringsforpliktelsen.

Dette innebærer at selskap C må registreres som avgiftsubjekt senest i samme avgiftstermin som fisjonen mellom selskap A og hjelpeselskap B gjennomføres. Det er videre et vilkår at den midlertidige mottakeren ikke tar den faste eiendommen i bruk.

Reglene gjelder også ved overføring av fast eiendom før fullføring. Også andre kapitalvarer enn fast eiendom omfattes, men regelendringen antas å få størst betydning for eiendomstransaksjoner. Også overføring av justeringsrett omfattes.

Intet solidaransvar
I det opprinnelige forskriftsutkastet som ble sendt på høring, foreslo Skattedirektoratet at overdragerende selskap og samtlige mottakere som er involvert i transaksjonen, skulle være solidarisk ansvarlige for justeringsforpliktelsene knyttet til den faste eiendommen.

Solidaransvar innebærer at selskap A likevel ikke helt ble kvitt sin justeringsforpliktelse selv om eiendommen var overdratt. Dersom justering utløses og hjelpeselskap B og selskap C ikke betaler, ville staten ha adgang til å gå på den tidligere eieren av eiendommen (selskap A) for hele momsbeløpet.

I forbindelse med høringsrunden kritiserte vi det foreslåtte solidaransvaret, både ved artikler på HegnarOnline og i en omfattende artikkel i Revisjon & Regnskap nr.6/2012. Det er derfor gledelig at de nye reglene som nå er vedtatt, ikke inneholder solidaransvar. De nye reglene gjør det derfor atskillig enklere for næringslivet å organisere og omstille seg på en best mulig bedriftsøkonomisk måte.

5. NYE REGLER OM UTLEIE AV FAST EIENDOM

Nye momsregler om utleie ennå ikke vedtatt

Finansdepartementet har foreslått nye momsregler ved utleie av fast eiendom. Høringsfristen løp ut 6. januar 2014. Saken er fortsatt under behandling og formelt lovforslag ennå ikke fremmet. Nye regler forventes vedtatt før sommeren.

Kjernen i forslaget er at kravet til særskilt søknad om frivillig registrering for utleie av fast eiendom for virksomheter som allerede er ordinært registrert, oppheves.